Artículos doctrinales

25/06/2010

El nuevo marco legal de las operaciones vinculadas

La imagen muestra un grupo de personajes hechos por ordenador y situados en circulo, en el centro de este circulo hay uno de estos personajes dirigiendo al resto en relación con las operaciones vinculadasLos parámetros de la legalidad en las operaciones vinculadas

Sabida es la inquietud, por no decir gran preocupación, que el régimen fiscal de las operaciones vinculadas ha generado entre los contribuyentes, concretamente en sociedades y empresarios.

Han sido las obligaciones de documentación y su régimen sancionador asociado las que han disparado las alarmas como no podría ser de otra forma. Discutible es el ámbito de actuación de dicho régimen y la desproporcionalidad de sus exigencias, aunque no debemos de olvidar que la regulación de las operaciones vinculadas no es de ahora, sino que ya venía recogida en la redacción originaria de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, que ya establecía en su texto que estas operaciones debían ser valoradas a precios de mercado.

La Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal modifica profundamente la regulación de las operaciones vinculadas, estableciendo como primer objetivo, tal y como se recoge en su exposición de motivos, que la valoración de estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

Posteriormente se ha desarrollado este régimen con la promulgación del Real Decreto 1793/2008 y del Real Decreto Ley 10/2010. El primero para desarrollar a través de la modificación del Reglamento del Impuesto de Sociedades, entre otras, la documentación obligatoria relativa a estas operaciones y el segundo para matizar las mismas, en cuanto a la documentación que afecta a las PYMES, estableciendo que aquellas cuya cifra de negocios sea inferior a 8 millones de euros y cuyo importe conjunto de las operaciones vinculadas realizadas en el ejercicio no superen los 100.000 euros, no estarán obligadas a formalizar esta documentación.

Lo cierto es, y con independencia de si son aplicables o no ciertos límites cuantitativos a efectos de las obligaciones de documentación, que el régimen de las operaciones vinculadas es igualmente aplicable, es decir, la norma exige valorar este tipo de operaciones a valor de mercado, aunque no tengamos la obligación de documentación.

Partiendo de esta premisa, y entrando más en profundidad debemos partir para analizar estas operaciones, a nuestro parecer, de tres pilares: Determinar si estamos ante una operación vinculada, determinar el ámbito de aplicación y por último determinar el valor de mercado.

Operaciones vinculadas

Estaremos ante una operación vinculada cuando se realicen entregas o prestaciones de servicios efectuadas entre personas o entidades, que el artículo 16 del Texto Refundido del impuesto de sociedades determine como vinculadas.

Valor de mercado

Fase fundamental de la valoración de las operaciones vinculadas es la determinación del valor de mercado. Y este es el problema, cómo determinar el valor de mercado, qué criterios se han de seguir para justificar o determinar el valor de este tipo de operaciones.

No existe un método determinado ni un procedimiento concreto. El Reglamento del Impuesto de Sociedades, establece que a efectos de valoración, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Este es el llamado análisis de comparabilidad, con el que se trata de justificar conforme a operaciones similares el valor de las operaciones realizadas.

En Sentencia del 10 de enero de 2007, el Tribunal Supremo en relación a la determinación del valor de mercado (análisis de comparabilidad) de una operación vinculada, expresó que dicha valoración es de gran complejidad, pero que no obstante se debía hacer conforme a las siguientes pautas:

• Determinación del ámbito geográfico de la operación.

• El análisis se debe de hacer en mercancías o servicios iguales o similares.

• Que las operaciones sean de volumen similar.

• Que se encontrase en la misma fase o proceso de producción o de distribución similar.

• Que la valoración se haga en el mismo periodo de tiempo.

Como se ha expuesto, la determinación del valor de mercado es una cuestión compleja y de difícil acuerdo.

Para facilitar esta labor, el artículo 16 recoge una serie de métodos de valoración:

1. Método del precio libre comparable.

2. Método del coste incrementado.

3. Método del precio de reventa.

4. Método de la distribución del resultado.

5. Método del margen neto del conjunto de operaciones.

La elección de uno de estos métodos se realizará en virtud de la naturaleza de la operación objeto de valoración y se documentará su elección.

El Ajuste Primario y Secundario

Cuando el valor de mercado determinado conforme a los métodos y pautas expuestas difiere del valor pactado o convenido entre las partes, el artículo 21 y 22 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de ajustes con vista a determinar la transferencia de renta entre las partes derivada de esta diferencia de valores y para hacerlas tributar conforme a su naturaleza.

En este punto cabe señalar, que la normativa contable recoge el mismo criterio de valoración para la operaciones vinculadas que el fiscal, debiéndose contabilizar por su valor de mercando, previendo incluso una norma de valoración el nuevo plan general contable para este tipo de operaciones (Norma de valoración nº 21).

Definiremos por tanto los siguientes tipos de ajustes:

Ajuste primario

Son ajustes (también contables) a aplicar por la diferencia, en su caso, entre el valor convenido o pactado en esas operaciones y el valor normal de mercado.

Ajuste secundario

Son ajustes fiscales derivados del tratamiento fiscal que ha de darse a esas diferencias existentes, en su caso, en operaciones vinculadas entre los valores aplicados y los valores normales de mercado. Hemos de indicar que según quien esté a cado lado de esas operaciones vinculadas, sociedades o personas físicas, estaremos ante ajustes a aplicar en el Impuesto sobre Sociedades o en el de IRPF.

Como en las operaciones vinculadas se puede producir una transferencia de rentas en una u otra dirección de quienes son sujetos de aquellas, cobra importancia fiscalmente la calificación de esas transferencias de rentas.

Documentación y Régimen Sancionador

Con independencia de las regularizaciones y sanciones que pudieran derivarse del Impuesto de Sociedades y, en su caso, en el IRPF de la valoración a valor de mercado de estas operaciones, se establece un régimen sancionador desproporcionado en cuanto no se atienda de forma estricta la obligación de documentar estas operaciones, y que deberá estar a disposición de la Administración Tributaria.

Esta obligación de documentación desarrollada en los artículos 19 y 20 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, viene calificada en datos y conjuntos de datos en función de la información que contiene.

Partiendo de esto, en la medida que no se dé cumplimiento adecuadamente a esta obligación, la sanción dependerá de si ha existido o no alguna corrección valorativa.

• Si se ha incumplido la obligación de documentación, la sanción consistirá en 1.500 euros por cada dato y en 15.000 euros por conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos.

• En el caso de existir correcciones valorativas, la sanción consistirá en una multa del 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con el mínimo del doble de la sanción que correspondería por la aplicación de lo recogido en el punto anterior.

Para concluir, hay que indicar que esta regulación de las operaciones vinculadas peca de una absoluta desproporcionalidad en sus obligaciones documentales y en su régimen sancionador, que dudamos que se ajuste a los principios de la potestad sancionadora recogidos en el artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, infundiendo igualmente dudas en cuanto a su coordinación con la legislación sobre la protección de datos.

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